ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

 

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

от 25 января 2010 г. N ВАС-8163/09

 

О ПЕРЕДАЧЕ ДЕЛА В ПРЕЗИДИУМ

ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

 

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Вышняк Н.Г., судей Бациева В.В., Завьяловой Т.В. рассмотрела в судебном заседании заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (ул. Б. Санкт-Петербургская, д. 62, г. Великий Новгород, 173003) от 26.10.2009 о пересмотре в порядке надзора постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.09.2009 по делу N А44-23/2009 Арбитражного суда Новгородской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" (ул. Московская, д. 61, г. Великий Новгород, 173020) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области о признании недействительным решения от 14.10.2008 N 2.11-16/1 о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Суд

 

установил:

 

Общество с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - инспекция) от 14.10.2008 N 2.11-16/1 о проведении повторной выездной налоговой проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2005 год.

Основанием для принятия оспариваемого решения явилось предоставление обществом 12.12.2007 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год, в которой сумма расходов, связанных с производством и реализацией, была увеличена на 279 725 180 рублей, что с учетом корректировки данных о внереализационных доходах и расходах повлекло увеличение убытка, заявленного по первоначальной декларации, с 28 642 731 до 306 976 953 рублей.

На дату предоставления уточненной декларации выездная налоговая проверка, проводившаяся инспекцией на основании решения от 30.06.2006 N 2.11-16/115 по вопросам, в том числе, правильности исчисления налога на прибыль за 2004 и 2005 г., была окончена, о чем инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) 23.11.2007 была составлена соответствующая справка. Решение о привлечении общества к налоговой ответственности по результатам данной проверки принято инспекций 29.12.2007.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 24.04.2009 обществу в удовлетворении его требований отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009, оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.09.2009, решение суда первой инстанции отменено, оспариваемое решение инспекции признано недействительным.

В заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить постановления судов апелляционной и кассационной инстанций и оставить без изменения решение суда первой инстанции.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в силу следующего.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований общества, исходил из соответствия оспариваемого решения положениям абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, в соответствии с которыми инспекция вправе назначить повторную выездную налоговую проверку в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. При этом доводы общества о неприменимости указанной нормы Кодекса по тому основанию, что результатом уточнения налоговых обязательств явилось не уменьшение суммы исчисленного налога на прибыль, а увеличение заявленного в первоначальной декларации размера убытка, судом были отклонены, поскольку по результатам выездной налоговой проверки решением инспекции от 29.12.2007 было установлено наличие у общества за 2005 год налоговой базы по налогу на прибыль в размере 787 613 905 рублей, а, соответственно, и суммы налога к уплате, подлежавшей уменьшению в соответствии с данными уточненной декларации.

Судом первой инстанции был также отклонен довод общества о том, что сведения уточненной декларации о расходах в части их увеличения не могли быть подвергнуты дополнительной проверке по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса, поскольку указанные расходы основывались на документах, изучавшихся инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки, и были учтены ею при принятии по результатам этой проверки решения от 29.12.2007 о привлечении общества к налоговой ответственности. При этом суд исходил из того, что поскольку уточненная декларация была представлена после окончания выездной налоговой проверки, то, соответственно, заявленные в ней дополнительные расходы не могли быть проверены инспекцией с истребованием соответствующих первичных документов. Инспекция на основании сведений уточненной декларации, содержащей обобщенные данные по категориям расходов, не могла установить, какие конкретно расходы были дополнительно заявлены обществом и какими документами они подтверждаются. Следовательно, в рассматриваемом случае учет инспекцией сведений уточненной декларации при принятии ею решения по результатам первоначальной выездной налоговой проверки без проведения их дополнительной проверки не исключает возможность указанной проверки в последующем на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Отменяя решения суда первой инстанции и признавая оспариваемое решение инспекции недействительным, суды апелляционной и кассационной инстанции исходили из буквального применения абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, допускающего возможность проведения повторной выездной налоговой проверки только при условии, если результатом уточнения налоговых обязательств явилось уменьшение суммы исчисленного налога, что, по мнению судов, в рассматриваемом случае отсутствовало.

Судами апелляционной и кассационной инстанций было также учтено, что на дату вынесения инспекцией оспариваемого решения (на 14.10.2008) Арбитражным судом Новгородской области было принято решение от 07.08.2008, которым частично удовлетворено требование общества о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2007 о привлечении к налоговой ответственности по результатам первоначальной выездной налоговой проверки. Суды, приняв во внимание правовые позиции, выраженные в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации", пришли к выводу, что проведение повторной налоговой проверки в рассматриваемом случае не допустимо, поскольку не исключена возможность преодоления указанного судебного решения путем принятия налоговым органом административного акта, влекущего для участников спора иные последствия, нежели определенные этим судебным решением.

Кроме того, по мнению суда апелляционной инстанции, инспекция, получив после составления справки об окончании выездной налоговой проверки уточненную декларацию за проверявшийся период, вправе была провести дополнительные мероприятия налогового контроля и вынести решение по итогам проверки с учетом оценки обоснованности сведений, указанных в уточненной декларации. Инспекция данным правом не воспользовалась.

По мнению коллегии судей, судами апелляционной и кассационной инстанций при рассмотрении данного дела не учтено следующее.

В соответствии с абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Данная норма не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

Согласно пункту 8 статьи 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Кодекса. Таким образом, поскольку для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат, то, соответственно, выводы судов об отсутствии у инспекции права, предусмотренного абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса на проведение повторной выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка, сделаны без учета положений пункта 8 статьи 274 и статьи 283 Кодекса.

Не основан на положениях Кодекса и вывод суда апелляционной инстанции о том, что неосуществление инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля для проверки сведений, указанных в уточненной налоговой декларации, при представлении последней в период после окончания выездной налоговой проверки и до вынесения решения по ее результатам, влечет невозможность проведения соответствующий проверки по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 101 Кодекса после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление указанного права связано, прежде всего, с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной декларации по основанию, установленному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Кодекс не содержит запрета на подачу уточненных деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода.

При подаче уточненной декларации до окончания выездной налоговой проверки налоговый орган обязан в силу положений статьи 80 Кодекса исходить из уточненных данных, оценивая их достоверность, обоснованность и правомерность, в том числе в части уточнения, в ходе проводимой проверки. При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган вправе либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Кодекса, либо вынести решение по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, определив размер налоговой обязанности налогоплательщика с учетом скорректированных данных, указанных в уточненной декларации. В последнем случае налоговый орган, осуществив учет скорректированных данных без проведения проверки в части их уточнения, вправе осуществить повторную выездную налоговую проверку по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекция, принимая 29.12.2007 решение о привлечении к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, учла данные уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год, представленной обществом 12.12.2007 после окончания проведения указанной проверки, в том числе в части увеличения на 279 725 180 рублей расходов, связанных с производством и реализацией. Это обстоятельство явилось основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год, определенной по результатам проверки, с 787 613 905 до 480 636 952 рублей и, как следствие, для уменьшения доначисленного налога на прибыль до 115 352 868 рублей.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы общества о том, что инспекцией до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки фактически были проверены данные уточненной налоговой декларации, что, по мнению общества, исключало возможность их дополнительной проверки по основанию, установленному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Названное утверждение общества материалами дела не подтверждается. В декларации по налогу на прибыль указываются обобщенные данные по категориям расходов. Вывод суда первой инстанции о том, что инспекция, приняв уточненную декларацию, не имела возможности установить, какие конкретно расходы были дополнительно заявлены обществом, и какими документами, истребованными в ходе проверки, они подтверждаются, является верным. Данный вывод судами вышестоящих инстанций не опровергнут.

Также является ошибочным вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что проведение в рассматриваемом случае повторной выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации направлено на возможное преодоление судебных актов, принятых по делу об оспаривании решения инспекции от 29.12.2007 о привлечении к налоговой ответственности по результатам первоначальной выездной налоговой проверки.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П положения абзацев четвертого и пятого пункта 10 статьи 89 Кодекса, допускающие проведение повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой данные положения не исключают возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Вместе с тем в рассматриваемом споре применение указанной правовой позиции и, как следствие, вывод о направленности повторной выездной налоговой проверки на пересмотр принятых судебных актов, в которых была дана оценка результатов предыдущей налоговой проверки, были сделаны судами апелляционной и кассационной инстанций без учета оценки пределов осуществления повторной проверки, проводимой по основанию, отличному от основания, являвшегося предметом оценки Конституционного Суда Российской Федерации.

Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной налоговым органом ввиду предоставления налогоплательщиком после проведения выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те данные уточненной декларации, изменение которых повлекло указанное уменьшение. При этом в ходе данной проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

При принятии на момент проведения повторной проверки судебных актов по спору об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, налоговый орган, проверяя уточненные данные, повлекшие уменьшение исчисленной суммы налога, не вправе переоценивать выводы судов об оценке достоверности, обоснованности и правомерности первоначально задекларированных данных, не согласие с которыми и явилось основанием для вынесения налоговым органом соответствующего решения, оспаривавшегося в судебном порядке. Налоговый орган при принятии решения по итогам повторной проверки не вправе определять для налогоплательщика иные последствия, нежели определенные судебными актами, в том числе путем оспаривания данной судом правовой квалификации сделок либо путем переоценки установленных судом фактических обстоятельств.

При указанных условиях проведение повторной налоговой проверки уточненной налоговой декларации не может повлечь преодоление судебных актов, принятых по спору об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки. Доводы общества, касающиеся соблюдения инспекцией пределов проведения повторной выездной налоговой проверки, имеют правовое значение для оценки обоснованности и законности решения, принятого по результатам этой повторной проверки, но не решения о ее назначении.

С учетом изложенного коллегия судей усматривает основания, установленные пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для пересмотра принятых по делу судебных актов в порядке надзора.

Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

 

определил:

 

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А44-23/2009 Арбитражного суда Новгородской области для пересмотра в порядке надзора постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.09.2009.

2. Предложить обществу с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзыв на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 01.03.2010.

 

Председательствующий судья

Н.Г.ВЫШНЯК

 

Судья

В.В.БАЦИЕВ

 

Судья

Т.В.ЗАВЬЯЛОВА