ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
от 14 августа 2003 года
Дело N 8551/03
(извлечение)
Высший Арбитражный
Суд Российской Федерации, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
закрытого акционерного общества "Русский объединенный лизинг" о
признании недействующим второго предложения абзаца второго пункта 1 раздела 4
"Доходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог
на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской
Федерации, исследовав представленные доказательства и заслушав представителей
лиц, участвующих в деле,
установил:
ЗАО "Русский
объединенный лизинг" обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации с заявлением о признании недействующим второго предложения абзаца
второго пункта 1 раздела 4 "Доходы" Методических рекомендаций по
применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй
Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от
20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), так как
содержащееся в нем положение не соответствует статье 41, пункту 1 части второй статьи 247, пункту 3
части второй статьи 250, подпункту 4 пункта 4 статьи 271, статье 317 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с учетом изменений и дополнений,
внесенных в главу 25 Кодекса Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ,
незаконно возлагает на общество обязанность включать в состав внереализационных
доходов суммы штрафных санкций или возмещения убытков, вне зависимости
от претензий, предъявленных обществом контрагенту, и при отсутствии возражений
должника.
По мнению
заявителя, оспариваемое положение Методических рекомендаций нарушает его право
как налогоплательщика, определяющего доходы по методу начисления, включать в
состав внереализационных доходов суммы доходов в виде гражданско-правовых
санкций только в тех случаях, когда общество реализует право требования уплаты
этих санкций к должнику и должник совершит действия, свидетельствующие о
признании долга в виде неустойки или убытков и готовности уплатить их, либо по спору между обществом и должником имеется вступившее в законную
силу решение суда о взыскании неустойки и (или) убытков. Содержащееся во втором
предложении этого абзаца указание, принуждающее налогоплательщика-кредитора
включать во внереализационные доходы суммы убытков и неустоек за ненадлежащее
исполнение условий договора независимо от намерения предъявить претензию и
признания их должником, не основано на содержании статьи 317 Кодекса и создает
препятствия в осуществлении предпринимательской деятельности.
МНС России, возражая против иска,
полагает, что оспариваемое предложение Методических рекомендаций соответствует
законодательству Российской Федерации. С введением в действие главы 25 Кодекса
налогоплательщик определяет доходы и расходы путем их признания при методе
начисления либо кассовым методом. Организация-кредитор,
применяющая первый из названных методов, учитывает во внереализационных доходах
признанные должником и подлежащие уплате штрафы, пени и (или) иные санкции за
нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков и ущерба, в
соответствии с пунктом 3 части второй статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи
271 Кодекса, что предполагает совершение должником активных действий по
признанию санкций или оспаривание их в суде.
Согласование сторонами в договоре условий
об ответственности за нарушение обязательств должно расцениваться как признание
ими оснований, момента возникновения и размера ответственности. С отменой
Положения о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденного
Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.06.92 N 3116-1, в
действующем законодательстве отсутствует общеобязательный порядок досудебного
урегулирования споров. Поэтому в случае, когда должник не совершает никаких
действий по оспариванию или признанию санкций, налогоплательщику-кредитору дату
получения доходов следует признавать исходя из условий договора, что, по мнению
ответчика, вытекает из содержания пункта 1 статьи 271 и статьи 317 Кодекса.
Проверив в соответствии с пунктом 5
статьи 194 АПК РФ оспариваемое положение Методических рекомендаций, суд пришел
к выводу, что оно не соответствует пункту 1 части второй статьи 247, пункту 3
части второй статьи 250, подпункту 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса ввиду
следующего.
В пункте 1 раздела 4 Методических
рекомендаций имеется абзац второй следующего содержания:
"Статьей 317 Кодекса определено, что
доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за
нарушение условий договорных обязательств признаются
доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. То
есть если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых
возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения
убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении
этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных
санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных
налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника.
Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств,
не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере
признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения
суда".
Анализ норм главы
25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи
приводит к выводу о том, что все существенные элементы налогообложения,
позволяющие налогоплательщику исчислить и уплатить налог на прибыль
организаций, не связаны с положениями статьи 317 Кодекса, посвященными
налоговому учету сумм убытков и неустоек, подлежащих возмещению и взысканию с
должника за нарушение договорных обязательств.
Условия, при которых суммы штрафов, пеней
и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения
убытков или ущерба признаются доходом налогоплательщика, определенно
установлены в статьях 250 и 271 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к
доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных
прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются на
основании первичных документов и документов налогового учета в порядке,
установленном статьей 250 Кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 части второй
статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются
доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании
решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций
за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или
ущерба.
Порядок признания
доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в статье
271 Кодекса: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного
имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Для внереализационных доходов датой
получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в
законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных
санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм
возмещения убытков (ущерба).
Аналогично в главе
25 Кодекса урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных
должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение
договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на
возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272
Кодекса).
Таким образом, дата и основания для
признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода
в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником
либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
С учетом положения
пункта 1 статьи 248 Кодекса о том, что доходы определяются на основании
первичных документов и документов налогового учета, допустим вывод о том, что
статья 317 Кодекса находится в корреспонденции со статьей 313 Кодекса и,
следовательно, посвящена налоговому учету - системе обобщения информации,
касающейся определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на
основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным
Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и
достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных
налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также
обеспечения контроля за правильностью исчисления,
полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога и применяется
налогоплательщиком наряду с бухгалтерским учетом.
Применительно к статье 317 Кодекса
налоговый учет заключается в отражении в первичных учетных документах (включая
справку бухгалтера), в аналитических регистрах налогового учета сумм штрафов,
пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в размерах,
предусмотренных условиями договора. В отсутствие в договоре условия о размерах
штрафных санкций или возмещения убытков у налогоплательщика-кредитора не
возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду
доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого
дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в
законную силу.
Следовательно, статья 317 Кодекса,
толкование которой дано МНС России в оспариваемом заявителем предложении, не
устанавливает иной порядок признания налогоплательщиком внереализационных
доходов, отличный от порядка, предусмотренного пунктом 3 части второй статьи
250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса.
Ссылки заявителя и ответчика на статью
41, пункт 1 статьи 271 и пункт 1 статьи 247 Кодекса не влияют на вывод суда по
настоящему делу, так же как и ссылка МНС России на отсутствие в действующем
законодательстве Российской Федерации общеобязательного претензионного порядка
урегулирования споров. Отсутствие такого порядка не препятствует кредитору
обратиться с соответствующей претензией к должнику либо с иском в суд о
взыскании убытков и (или) неустойки.
Довод ответчика о том, что согласование
сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков
(ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в
качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника, на
законодательстве не основан.
На основании
изложенного суд пришел к выводу, что содержащееся во втором предложении абзаца
второго пункта 1 раздела 4 Методических рекомендаций положение, принуждающее
налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций
или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне
зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при
отсутствии возражений должника, не соответствует Налоговому кодексу Российской
Федерации, незаконно возлагает на них обязанности,
не предусмотренные Кодексом.
Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации
решил:
признать второе
предложение абзаца второго пункта 1 раздела 4 "Доходы" Методических
рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций"
части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС
России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, недействующим, как не соответствующее
пункту 1 части второй статьи 247, пункту 3 части второй статьи 250, подпункту 4
пункта 4 статьи 271 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.