ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
от 14 мая 2003 года
Дело N 2742/03
(извлечение)
Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению закрытого
акционерного общества "Вектор" о признании недействующим пункта 7
раздела 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в
соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ,
утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458.
Суд установил:
ЗАО
"Вектор" (далее - общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд
Российской Федерации с заявлением о признании недействующим пункта 7 раздела 4
Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии
со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу
отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах" (далее - Рекомендации).
Как указано в заявлении, в соответствии с
Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и
организаций" продукция общества входила в перечень жизненно необходимых и
важнейших изделий медицинского назначения и прибыль, полученная от реализации
этой продукции, не подлежала налогообложению, то есть не включалась в налоговую
базу до 01.01.2002.
Исходя из положений
введенной в действие с 01.01.2002 главы 25 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) и в связи с переходом организаций
на определение доходов по методу их начисления в пункте 7 раздела 4
Рекомендаций предусмотрено включение в налоговую базу переходного периода
прибыли, которая ранее, то есть в 2001 году, не учитывалась при формировании
налоговой базы для исчисления и уплаты
налога.
По мнению заявителя, оспариваемое
положение Рекомендаций противоречит статье 10 Федерального закона от 06.08.2001
N 110-ФЗ, пункту 8 статьи 10 этого Закона в редакции от 29.05.2002 N 57-ФЗ, а
также не соответствует пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса. Пункт 7 раздела 4
Рекомендаций нарушает права общества и охраняемые законом интересы, поскольку
его применение ухудшает имущественное положение общества, ставит его в неравное
положение по сравнению с другими юридическими лицами с точки зрения налогообложения
при прочих равных экономических показателях.
МНС России в
удовлетворении заявленного требования просит отказать, ссылаясь на то, что
Рекомендации изданы в пределах полномочий, предоставленных ему Налоговым
кодексом, и в целях реализации положений статьи 10 Федерального закона N
110-ФЗ, которым не предусмотрено иного порядка расчета налоговой базы в
переходный период для лиц, освобожденных в 2001 году от уплаты налога на
прибыль. Министерство считает, что положения
пункта 7 раздела 4 Рекомендаций соответствуют статье 10 Федерального закона N
110-ФЗ.
Ознакомившись с письменными
доказательствами, обсудив обстоятельства дела, доводы сторон, суд признал
заявление ЗАО "Вектор" обоснованным и подлежащим удовлетворению.
Согласно статье 10
Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ в первоначальной редакции в случае,
если при вступлении в силу главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик
переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, по состоянию
на 1 января 2002 г. он обязан отразить в составе доходов от реализации выручку
от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса,
которая ранее не учитывалась при формировании
налоговой базы по налогу на прибыль.
Если у
налогоплательщика отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не
учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, превышает 10
процентов от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 году в целях
налогообложения, он обязан по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе
доходов от реализации выручку от реализации в размере, не превышающем 10
процентов от объема выручки,
учтенной в 2001 году в целях налогообложения (абз.
второй ст. 10 Закона N 110-ФЗ).
Пунктом 8 статьи 10 Федерального закона
от 06.08.2001 N 110-ФЗ в редакции от 24.07.2002 уточнен порядок уплаты в бюджет
суммы налога от налоговой базы 2001 года с рассрочкой его уплаты до 2006 года.
По существу редакция Закона изменений не претерпела.
Анализ содержания
статьи 10 Закона дает основание для вывода о том, что установленный ею порядок
уплаты налога на прибыль вызван переходом с 01.01.2002 большей части
организаций-налогоплательщиков на определение доходов и расходов по методу
начисления и касается именно тех налогоплательщиков, которые имели налоговую
базу и обязанность по уплате налога по итогам хозяйственной деятельности за
2001 год.
В этом случае у организаций в одном и том
же периоде возникала обязанность по уплате налога как с выручки, полученной от
реализованной в предыдущем периоде продукции (работ, услуг), когда эти
организации использовали метод определения доходов и расходов по поступлении оплаты, так и от
стоимости реализованной продукции по методу начисления. Поэтому целью упомянутой
нормы Закона является уменьшение налогового бремени путем рассрочки платежей на
период с 2002-го по 2006 год.
В отношении организаций, освобожденных от
уплаты налога на прибыль по хозяйственной деятельности 2001 года, Законом не
установлены соответствующие правила.
Пункт 7 раздела 4 Рекомендаций разъясняет
порядок расчета налоговой базы организациями, освобожденными от уплаты налога
на прибыль до 01.01.2002, не имеющими налоговой базы 2001 года.
Данной нормой
предусмотрено, что если в 2001 году организация имела льготу по налогу на
прибыль и в связи с этим сумма налога на прибыль за 2001 год у нее составила
нулевую сумму, то сумма налога на прибыль по налоговой базе переходного периода
подлежит внесению в бюджет в порядке, аналогичном установленному пунктом 8
статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ. При этом
исчисление суммы производится непосредственно от самой суммы налога,
исчисленной по базе переходного периода.
Таким образом, положением пункта 7
раздела 4 Рекомендаций порядок внесения в бюджет суммы налога, предусмотренный
статьей 10 Закона, распространен на организации, не являющиеся плательщиками
налога на прибыль в 2001 году в связи с наличием у них льготы и не имеющие
налоговой базы для исчисления налога в установленном порядке.
Этим положением, по существу, восполнен
пробел в законе и применена аналогия в отношении субъекта и элементов
налогового обязательства, что недопустимо с точки зрения понятия законно
установленного налога.
Довод МНС России со ссылкой на статью 2
Закона об отсутствии в перечне льгот по налогу на прибыль, действие которых
сохранено на 2002 год, льготы организациям, реализующим продукцию медицинского
назначения, не может быть принят в качестве обоснования правомерности
оспариваемого пункта 7 раздела 4 Рекомендаций.
С момента введения в действие с
01.01.2002 главы 25 части второй Налогового кодекса общество утратило право на
льготу. Это обстоятельство заявителем не оспаривается.
Сохранение льгот на 2002 год
организациям, занимающимся определенными видами деятельности, указанными в перечне,
означает, что они вправе не уплачивать налог на прибыль по деятельности,
осуществляемой в 2002 году, что к данному делу отношения не имеет.
Общество производило и реализовывало
изделия медицинского назначения в 2001 году и имело право на льготу в соответствии
с действующим в этом же периоде Законом Российской Федерации "О налоге на
прибыль предприятий и организаций" по итогам хозяйственной деятельности
указанного периода.
Оспариваемым положением Рекомендаций
возлагается обязанность по уплате налога на организации, освобожденные от его
уплаты в 2001 году, и только на те, которые вели учет доходов и расходов по
методу оплаты и не получили денежные средства в счет реализованной в этом
периоде продукции до 01.01.2002.
Исходя из принципа, содержащегося в
статье 56 Налогового кодекса, право на льготу по налогу не может быть
поставлено в зависимость от избранного организацией метода учетной политики.
Однако в пункте 7 раздела 4 Рекомендаций
из-за различных методов учетной политики хозяйствующие субъекты поставлены в
неравное экономическое положение при прочих равных условиях, и права части из
них, в том числе заявителя, оказываются ущемленными.
При таких обстоятельствах следует
признать, что положения пункта 7 раздела 4 Рекомендаций нарушают права и
законные интересы общества и не соответствуют статье 10 Федерального закона от
06.08.2001 N 110-ФЗ.
Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации
решил:
Признать пункт 7
раздела 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в
соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О
внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов
(положений актов) законодательства о налогах и сборах", утвержденных Приказом
Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.08.2002 N
БГ-3-02/458, не соответствующим статье 10 Федерального закона от 06.08.2001 N
110-ФЗ и полностью недействующим.